新所得稅申報表附表一“銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細表”中涉及非貨幣性資產交易的有“銷售（營業(yè)）收入”中“視同銷售收入”下的“處置非貨幣性資產視同銷售收入”和“其他收入”中“營業(yè)外收入”下的“非貨幣性資產交易收益”。本文通過示例具體分析在新舊準則下發(fā)生非貨幣性資產交易時的會計處理和納稅申報有何不同。
不涉及補價時的會計與納稅處理
例1：甲公司以其產成品A換取乙公司產成品B作為固定資產。A賬面余額28000元，公允價值30000元；B賬面余額27000元，公允價值30000元。以上金額均不含增值稅，計稅價格同公允價值。假設交換中除增值稅外不涉及其他稅費。
1.新準則下的會計與納稅處理
如該項交換具有商業(yè)實質，且相關資產的公允價值能可靠計量，根據(jù)新準則，應當以換出資產公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益：
借：固定資產 35100
貸：產成品 28000
應交稅金——應交增值稅
（銷項稅額） 5100
營業(yè)外收入——非貨幣性交 易收益 2000
納稅處理：按照稅法規(guī)定，非貨幣性交易應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業(yè)務進行稅務處理。甲公司稅法上應確認收益：公允價值30000-賬面余額28000元=2000元，與會計上確認的收益相同。那么該收益是否可以在附表一第20行“非貨幣性資產交易收益”中反映呢？根據(jù)填表說明，第20行僅反映“非貨幣性交易中支付補價的，按照會計準則應確認的收益”，即該行反映的僅是舊準則下涉及補價時確認的收益。筆者以為，這應該是新申報表沒有考慮到新準則下可能會確認的收益。新準則下確認的收益也應在第20行反映，且此時對該交易不用按視同銷售作納稅調整處理，即附表一和成本費用明細表中不用反映相應的視同銷售收入和成本。同時，對于換入資產固定資產B，應按換出資產公允價值加上應支付的相關稅費，作為其計稅成本，計稅成本=30000+5100=35100元，與其會計成本一樣，將來在計提折舊時，不用作納稅調整。
如果該項交換不具有商業(yè)實質，或用于交換的資產公允價值不能可靠計量，根據(jù)新準則，應當以換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
借：固定資產 33100
貸：產成品 28000
應交稅金——應交增值稅
（銷項稅額） 5100
納稅處理：稅法上甲公司應確認收益2000元，而會計上沒有反映收益，納稅申報時，應在附表一第14行“處置非貨幣性資產視同銷售收入”反映30000元，同時在成本費用明細表相應行次反映“處置非貨幣性資產視同銷售成本”28000元，即應調增應納稅所得額2000元。而第20行“非貨幣性資產交易收益”不用反映。該資產計稅成本35100元，會計成本33100元，將來在計提折舊時，累計應調減應納稅所得額2000元。
2.舊準則下的會計與納稅處理
舊準則下，應以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及補價時不確認收益，所以其會計與納稅處理與新準則下以換出資產賬面價值計量換入資產成本時的處理相同。
涉及補價時的會計與納稅處理
例2：承例1，設乙公司的產成品B的公允價值為28000元，乙公司另支付2340元。甲公司收到補價占換出資產公允價值比例：2340÷30000×100%=7.8%，小于25%，因此在新舊準則下都應按非貨幣性資產交換處理。
1.新準則下的會計與納稅處理
如果該項交換具有商業(yè)實質，且用于交換的資產公允價值能可靠計量，根據(jù)新準則，按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付相關稅費-補價=30000+5100-2340=32760元。
計入損益金額=換入資產成本+補價-（換出資產賬面價值+應支付相關稅費）=（換出資產公允價值+應支付相關稅費-補價）+補價-（換出資產賬面價值+應支付相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值=30000-28000=2000元。
借：固定資產 32760
銀行存款 2340
貸：產成品 28000
應交稅金 5100 財會論文網(wǎng) WWW.KUAIJILUNWEN.COM
營業(yè)外收入—非貨幣性交易收益 2000
納稅處理：同例1，在附表一只需反映“非貨幣性資產交易收益”2000元，不用反映“處置非貨幣性資產視同銷售收入”。同時，換入固定資產的計稅成本與會計價值一樣，都是32760元，將來在計提折舊時，不用做納稅調整。
如果該項交換不具有商業(yè)實質，或用于交換的資產公允價值不能可靠計量，根據(jù)新準則，企業(yè)在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付相關稅費-收到的補價=28000+5100-2340=30760元。
借：固定資產 30760
銀行存款 2340
貸：產成品 28000
應交稅金—應交增值稅
（銷項稅額） 5100
納稅處理：同例1，稅法上應確認收益2000元，納稅申報時在附表一中反映“處置非貨幣性資產視同銷售收入”30000元，同時在成本費用明細表相應行次反映“處置非貨幣性資產視同銷售成本”28000元。“非貨幣性資產交易收益”不用反映。該資產計稅成本32760元，會計成本30760元，將來計提折舊時，累計應調減應納稅所得額2
000元。
2.舊準則下的會計與納稅處理
根據(jù)舊準則，非貨幣性資產交易中，收到補價時應確認補價部分已實現(xiàn)的收益。財會字[2002]18號文《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答一》對準則所確認的收益作了修正：應確認的收益＝補價－（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價/換出資產公允價值）×應交的相關稅金及教育費附加。
相應地，換入資產入賬價值應為：換出資產賬面價值－（補價/換出資產公允價值）×（換出資產賬面價值+應交的相關稅金及教育費附加）+應交的相關稅金及教育費附加。
需要注意的是，筆者認為上述計算損益公式中的“相關稅金”僅指價內流轉稅和教育費附加，而不包括作為價外稅的應交增值稅。
應確認的收益＝2340-（2340÷30000）×28000-（2340÷30000）×0=156
換入資產入賬價值=28000-（2340÷30000）×（28000+0）+5100=30916
借：固定資產 30916
銀行存款 2340
貸：產成品 28000
應交稅金 5100
營業(yè)外收入—非貨幣性
交易收益 156
納稅處理：稅法上，對該交易應確認的收益為：換出資產公允價值30000-賬面余額28000元=2000元，在“銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細表”中反映“處置非貨幣性資產視同銷售收入”30000元，同時在成本費用明細表相應行次反映“處置非貨幣性資產視同銷售成本”28000元。對于會計上反映的營業(yè)外收入156元，應同時在 “非貨幣性資產交易收益”中反映。由于稅法上對該非貨幣性資產交易只確認應稅所得2000元，所以對會計上確認的補價部分相應的收益156元應同時在“納稅調整減少額”中反映。所以該非貨幣性資產交易實際調增應納稅所得為2000-156=1844元。換入資產的計稅成本32760元，而會計成本為30916元，將來在計提折舊時，累計應調減應納稅所得1844元。 綜上，我們可以得出如下結論：
1.在按新準則處理非貨幣性資產交易時，附表一中如果反映了“非貨幣性資產交易收益”，那么就不再反映“處置非貨幣性資產視同銷售收入”，反之亦然，即兩者不可能同時反映，但如果執(zhí)行的是舊準則，則兩行可能都會有反映。這對于一些按照銷售（營業(yè)）收入一定比例計算可在稅前扣除的費用，如業(yè)務招待費等，會有不同的影響。
2.非貨幣性資產交易發(fā)生時，如果按視同銷售調整了應納稅所得額，則該調整額或該調整額與調減的舊準則下確認的收益之差，與以后對該資產進行折舊、攤銷或者結轉成本時，調整的應納稅所得額金額相同而方向相反，即非貨幣性交易產生的納稅差異屬時間性差異
